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税收优惠
发布日期:2018/2/22 14:42:42  来源:  预览:1972次
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税收优惠政策常识


第一节 税收优惠的概念


所谓税收优惠,是国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称。是政府通过税收制度,按照预定目的,减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。

税收优惠作为税收制度和财政政策不可缺少的重要组成部分,尽管早已渗透到社会经济生活的方方面面,但人们对税收优惠的认识并不完全一致。有人认为,税收优惠就是指减税、免税。也有人认为,税收优惠是指减税、免税、出口退税和优惠税率。越来越多的人则认为,税收优惠不仅仅包括上述几种主要形式,还应当包括先征后返、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、加速折旧、税项扣除、投资抵免、亏损弥补等其他实际减除或减轻纳税人和征税对象税收负担的鼓励性和照顾性规定。对于上述两种认识,我把前者称为“狭义的税收优惠”,后者称为“广义的税收优惠”。

本书对税收优惠的介绍,以“广义的税收优惠”界定。这是因为,随着经济的发展和税收理论研究与实践经验总结的不断深入,人们对税收优惠的认识正在逐渐深化。与财政支出这种直接支出形式相比,税收优惠是通过税收体系进行的一种间接的财政支出,与纳入国家预算的财政直接支出在本质没有什么区别,两种支出方式的最终结果,都是减少了政府可供支配的财政收入。正是基于这种认识,20世纪60年代以来,西方税收理论出现了一个全新的概念--“税式支出”,把以各种形式“放弃”或减少的税收收入纳入“税式支出”的范畴。在税收实践上,美国首先把“税式支出”的概念纳入财政预算编制体系。1974年,美国国会预算法把税式支出正式定义为:“由于联邦税法条款中所给出的专项剔除、免税或自毛所得中做出的扣除,或给予的专项抵免、优惠税率或延迟纳税而造成的政府收入损失。”从而以法律的形式将税式支出作为美国国会预算编制的重要组成部分。1975年至今,美国国会预算中都列有一章专项分析当年的税式支出,正式建立了通过预算管理各类税收优惠的税式支出制度。此后,奥地利、意大利、荷兰、法国、英国、加拿大、西班牙、澳大利亚等西方发达国家相继编制税式支出表,对税收体系中的各项税收优惠条款,按照不同税种、不同对象、不同的税收优惠方式及不同的税收受益者进行分类编制,以加强对实施税收优惠的规模、范围及所产生的经济与社会效果的监控和管理。

综上所述,税式支出是指国家预算中以间接支出方式表示的,由税收法律、法规规定的各项税收优惠条款而减少的税收收入。从支出方式看,财政支出属于直接支出,需要经过法定的支出程序。税收优惠则属于间接支出,没有实际的支出程序,而是通过税收制度中规定的各项税收优惠条款进行的,表现为“放弃”的税收收入。

与财政支出相比,税收优惠更加快捷和方便纳税人享受国家制定的各项税收政策,使国家经济与社会发展中针对某些产业、地区、行业和社会群体及个人给予的政策性鼓励和照顾措施能够及时有效地落实到位。也正是由于税收优惠没有实际的支出程序,尽管在税收法律、法规中对享受税收优惠的对象、范围、条件和申报审批程序,做了大量详细、严格的规定,但这种支出分散性的特点,无疑会造成在实际操作中的随意性和宽严失度等问题。将税收优惠纳入财政预算管理,建立税式支出制度,有利于政府有效控制因实施税收优惠而损失的税收收入总量,优化税收优惠的结构与方式;有利于正确评价实施税收优惠产生的经济与社会效果,及时修正税收优惠各项条款,便于更好地运用税收优惠政策,促进经济发展和社会进步。

目前,虽然中国还没有建立税式支出制度,但税式支出的理论与实践,已引起中国税收理论界和业务部门的重视。


第二节 税收优惠的作用


税收优惠作为税收制度和税收政策的重要组成部分,其作用的大小与税收在国民经济中的地位和发挥的作用紧密联系。在建立社会主义市场经济体制的过程中,税收地位越来越重要,其作用越来越明显。与之相适应,税收优惠作为税收制度对某些纳税人和征税对象给予的鼓励和照顾的一种特殊规定,恰恰是对税制本身的统一性和固定性的一种必要的灵活补充。因此,根据社会经济形势发展变化的需要,配合国家宏观经济政策和社会发展目标,及时制定和调整税收优惠政策,有利于更好地贯彻执行党和国家各个时期的路线、方针、政策,更加充分地发挥税收促进经济增长,调整经济结构,保持社会稳定等方面的作用。


一、配合经济体制改革的作用


税收优惠涉及领域广,政策性强,具有灵活性、及时性和适应性强的特征。20多年来的改革实践证明,无论是财政体制、金融体制、投资体制的改革,还是计划体制、企业管理体制、外贸体制、流通体制的改革,都涉及到方方面面的利益调整,都需要付出必要的代价来解决改革中存在的各种矛盾和问题。对各项改革予以必要的补偿,有的是直接通过财政支出来解决的,有的是通过税收制度的建立来调整的。大量的、经常采用的则是通过制定特定税收优惠和临时优惠条款来予以鼓励和照顾。因此,在经济体制转型时期,通过实施税收优惠,灵活、及时地处理和协调各方利益矛盾,鼓励符合改革目标与发展方向的各种行为,有利于促进社会主义市场经济体制的建立。


二、促进经济结构调整的作用


国家通过制定不同的税收优惠,配合国家产业政策,对急需发展和需要扶持的产业、行业、企业和产品给予特殊的鼓励和照顾,有利于促进经济结构、产业结构的调整和产品结构的升级换代。例如,通过设置增值税及其税收优惠,促进企业向专业化协作和社会化生产发展,对企业之间的横向联合和企业组织结构、产品结构的改造,具有一定的积极作用。通过对科技、教育、社会福利、资源综合利用、环境保护等行业、产业给予特殊的税收优惠,降低其税收负担,可以吸引更多的资金投入到这类领域,从而加速产业结构的调整和优化。


三、促进对外开放的作用


税收优惠在促进对外开放方面所起的作用是十分明显的。特别是在对外开放的初期,通过对外商投资企业和外国企业以及经济特区、沿海经济开放区、沿江开放城市和内陆开放城市制定各项税收优惠政策,对于吸引外资和引进先进技术,起到了不可替代的历史性作用。随着改革开放的深入,对国家急需发展的产业和引进先进技术,对国家需要扶持的民族工业给予了必要的税收优惠,对提高国际竞争力和发展对外贸易起到了积极的推动作用。例如,对钢材、棉花和购买国产设备予以税收优惠,对出口企业给予全额退税,对高新技术企业、软件生产企业集成电路生产和设计企业以及汽车国产化给予鼓励和扶持的税收优惠等等,对促进经济增长和外向型经济的发展已经发挥了积极的促进作用,并将产生深远的影响。


四、促进社会经济协调发展的作用


税收优惠的实施在配合经济体制改革,促进经济结构、产业结构和产品结构调整,扩大对外开放的同时,对于配合国家社会经济政策,维护社会稳定和社会进步,促进社会经济协调发展的作用十分明显。例如:国家为了促进“老、少、边、穷”地区社会经济发展和配合西部大开发战略,对“老、少、边、穷”地区和中西部地区给予一定的税收优惠,可以减轻这些地区企业、单位和个人的税收负担,吸引更多的投资者到“老、少、边、穷”地区和中西部地区进行投资,从而促进这些地区社会经济的发展。再如:国家通过对民政福利企业以及残疾人员、下岗职工和低收入阶层给予税收优惠的照顾,以增加这些特殊社会成员的就业机会和提高其收入水平,对于保持社会稳定,实现社会公平,促进共同富裕等社会政策目标也有积极的作用。



第三节 税收优惠的分类


税收优惠可以从不同的角度进行不同的分类。大体上有以下几种分类方法:


一、按税种分类


按照税种设置的不同,税收优惠可以分为流转税类税收优惠、所得税类税收优惠、财产税类税收优惠、行为税类税收优惠。具体可以划分为增值税税收优惠、消费税税收优惠、营业税税收优惠、关税税收优惠、企业所得税税收优惠、个人所得税税收优惠、房产税税收优惠、印花税税收优惠等等。可以说,一个国家(或地区)设置多少个税种,就可以按税种划分为多少种税收优惠。按税种划分税收优惠是最基本的税收优惠分类。


二、按优惠方式分类


按照税收优惠方式的不同,可以分为税额优惠、税率优惠、税基优惠和时间优惠。

1.税额优惠。是指通过直接减少纳税人的应纳税额的方式来免除或减轻纳税人税收负担的税收优惠。免税、减税、出口退税、再投资退税、即征即退、先征后返、税额扣除、税收抵免、税收饶让、税收豁免、以税还贷、投资抵免等均属于税额优惠的范畴。

2.税率优惠。是指通过降低税率的方式来减轻纳税人税收负担的税收优惠。税率减征、优惠税率、协定税率、关税中的暂定税率等属于税率优惠的范畴。

3.税基优惠。是指通过缩小计税依据的方式来减轻纳税人税收负担的税收优惠。起征点、免征额、税项扣除、亏损结转、税前还贷、缩短折旧年限、汇总纳税等,均属于税基优惠的范畴。这类优惠方式的最终结果均使纳税人的计税依据减少,从而使应纳税额减少。

4.时间优惠。是指通过推迟税款的缴纳时间来减轻纳税人税收负担的税收优惠。缓税、加速折旧、存货计价等均属于时间优惠。


三、按纳税人分类


按照享受税收优惠的纳税人不同,税收优惠可以分为本国纳税人享受的税收优惠和外国纳税人享受的税收优惠两大类。本国纳税人享受的税收优惠又可分为本国企业所享受的税收优惠、事业单位享受的税收优惠、机关团体享受的税收优惠和个人享受的税收优惠等。外国纳税人享受的税收优惠又可分为外商投资企业享受的税收优惠、外国企业享受的税收优惠、外交机构、国际组织和外交人员享受的税收优惠以及外籍人员享受的税收优惠等。


四、按行业分类


按享受税收优惠的产业、行业的不同,可以将税收优惠分为第一产业税收优惠、第二产业税收优惠、第三产业税收优惠。具体又可以分为农林牧渔业税收优惠、能源交通运输业税收优惠、制造业税收优惠、商业与外贸税收优惠、建筑安装业税收优惠、科技及新兴产业税收优惠、文化体育卫生税收优惠、民政福利与社会保障税收优惠、金融保险证券税收优惠、行政司法与公共事业税收优惠等等。


五、按优惠期限分类


税收优惠按照其享受期限可以分为长期优惠和定期优惠。长期优惠,是指没有明确规定享受期限的税收优惠,这类税收优惠,只要税法不修改和优惠规定不被废止,其税收优惠就长期适用。定期优惠,是指税法规定在某一段确定的时期内纳税人能免享受的税收优惠,通常分为规定优惠起止期限可享受的税收优惠和明确优惠年限的税收优惠。


六、按审批程序分类


按照享受税收优惠的审批程序的不同,税收优惠可以分为无需经过审批程序即能享受的税收优惠和需经申请审批才能享受的税收优惠。例如:个人所得税法规定的免征额,增值税、营业税规定的起征点,增值税进项税额的扣除以及税法规定的优惠税率、税项扣除项目等等,均无需纳税人向税务机关提出申请,只要按税法的规定进行扣除即可,而对税法规定的减税、免税税收优惠,出口退税优惠、先征后返、即征即退、税收抵免、税收饶让、投资抵免、再投资退税等等,则需按税法规定的程序,一般得先由纳税人提出申请,报主管税务机关审核或逐级上报国家税务总局批准,才能享受税收优惠。


七、按法律地位分类


按照在税法中的地位不同,税收优惠可以分为法定优惠、特定优惠和临时优惠。所谓法定优惠,是指在各税种的基本法规定的各项税收优惠。这类优惠一般具有长期适用性和较强的政策性,属于长期税收优惠。所谓特定优惠是指国家根据社会经济形势的发展变化,为发挥税收调节经济的作用,而制定的各种税收优惠政策。这类优惠一般是税法中不能或不宜一一列举,而对法定优惠进行解释的补充规定;或者是在税法出台后,由于客观形势的变化而作为法定优惠的补充条款。特定优惠通常由国务院或国家主管税收业务的财政部、国家税务总局和海关总署以税收法规、规章的形式发布,具有较强的灵活性、时效性和不确定性。特定优惠可以是长期优惠,也可以是定期优惠,大部分都是定期优惠。临时优惠是为了照顾纳税人某些特殊困难和特殊原因而临时规定的税收优惠,具有不确定性和不可预见性的特征,它通常是定期的、一次性的优惠。

另外,税收优惠还可以按优惠的区域不同分为经济特区税收优惠、经济技术开发区税收优惠、高新技术产业开发区税收优惠、沿海沿江开放城市税收优惠、中西部及贫困地区税收优惠等等。按优惠的业务性质不同,分为国内业务税收优惠和涉外业务税收优惠。按优惠鼓励的对象不同,分为出口税收优惠、进口税收优惠、投资税收优惠、环境保护税收优惠、资源综合利用税收优惠等等。


第四节 税收优惠的方式


从广义税收优惠所涵盖的内容看,税收优惠的方式主要有以下几种:(1)免税;(2)减税;(3)缓税;(4)出口退(免)税;(5)再投资退税;(6)即征即退;(7)先征后返;(8)税额抵扣;(9)税收抵免;(10)税收饶让;(11)税收豁免;(12)投资抵免;(13)保税制度;(14)以税还贷;(15)税前还贷;(16)亏损结转;(17)汇总纳税;(18)起征点;(19)免征额;(20)加速折旧;(21)存货计价;(22)税项扣除;(23)税收停征。


一、免税


免税,是指按照税法规定免除全部应纳税款,是对某些纳税人或征税对象给予鼓励、扶持或照顾的特殊规定,是世界各国及各个税种普遍采用的一种税收优惠方式。

免税是把税收的严肃性和必要的灵活性有机结合起来制定的措施。在经济生活中,税收立法确定的税收制度,包括设立税种、设计税目和税率,是根据社会经济发展的一般情况群体的平均承受能力来制定的,适应了普遍性、一般性的要求。但具体到不同产业、不同地区和不同的纳税人、征税对象,往往需要从实际出发,对一些需要扶持、鼓励或照顾的地区、行业、产业或纳税人、征税对象给予特殊的规定,以体现税收因地制宜、区别对待、合理负担的原则。因此,在统一征税的基础上,采取免税的税收优惠,以适应个别的特殊的情形,成为世界各国税收制度普遍采取的一种政策措施。

免税一般可以分为法定免税、特定免税和临时免税三种:

1.法定免税。是指在税法中列举的免税条款。这类免税一般由有税收立法权的决策机关规定,并列入相应税种的税收法律、税收条例和实施细则之中。这类免税条款,免税期限一般较长或无期限,免税内容具有较强的稳定性,一旦列入税法,没有特殊情况,一般不会修改或取消。这类免税主要是从国家(或地区)国民经济宏观发展及产业规划的大局出发,对一些需要鼓励发展的项目或关系社会稳定的行业领域,给予的税收扶持或照顾,具有长期的适用性和较强的政策性。如:按照中国增值税暂行条例第16条的规定,对农业生产单位和个人销售自产初级农产品免征增值税;按照营业税暂行条例第6条的规定对托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务免征营业税。

2.特定免税。是根据政治、经济情况发生变化和贯彻税收政策的需要,对个别、特殊的情况专案规定的免税条款。这类免税,一般是在税法中不能或不宜一一列举而采用的政策措施,或者是在经济情况发生变化后作出的免税补充条款。这类免税,一般由税收立法机构授权,由国家或地区行政机构及国家主管税务的部门,在规定的权限范围内作出决定。其免税范围较小,免税期限较短,免税对象具体明确,多数是针对具体的个别纳税人或某些特定的征税对象及具体的经营业务。这种免税规定,具有灵活性、不确定性和较强的限制性,一般都需要纳税人首先提出申请,提供符合免税条件的有关证明文件和相关资料,经当地主管税务机关审核或逐级上报最高主管税务机关审核批准,才能享受免税的优惠。例如,按照财税字[199833号文件规定,对国家定点企业和经销单位销售的专供少数民族饮用的边销茶,2000年底前免征增值税;按照(94)财税字第1号文件规定,对新办的独立核算的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业或经营单位第1年至第2年免征农业所得税。

3.临时免税。是对个别纳税人因遭受特殊困难而无力履行纳税义务,或因特殊原因要求减除纳税义务的,对其应履行的纳税义务给予豁免的特殊规定。这类免税一般在税收法律、法规中均只作出原则规定,并不限于哪类行业或者项目。它通常是定期的或一次性的免税,具有不确定性和不可预见性的特征。因此,这类免税与特定免税一样,一般都需要由纳税人提出申请,税务机关在规定的权限内审核批准后,才能享受免税的照顾。例如:企业所得税暂行条例规定,企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害,纳税确有困难的,经主管税务机关批准,可免征所得税1年。

上述三类免税规定,法定免税是主要方式,特定免税和临时免税是辅助方式,是对法定免税的补充。世界各国对特定免税和临时免税,都严格控制,尽量避免这类条款所产生的随意性和不公正性等负面影响。由于中国经济正处于转型时期,经济法律、法规尚处于不断修改完善阶段,为了保证国家各项改革措施和方针政策贯彻落实,在现有法定免税政策的基础上,及时调整和补充大量特定免税和临时免税条款,不仅是不可避免的,也是十分必要的。


二、减税


减税又称税收减征,是按照税收法律、法规减除纳税义务人一部分应纳税款。它是对某些纳税人、征税对象进行扶持、鼓励或照顾,以减轻其税收负担的一种特殊规定。与免税一样,它也是税收的严肃性与灵活性结合制定的政策措施,是普遍采取的税收优惠方式。由于减税与免税在税法中经常结合使用,人们习惯上统称为减免税。减税一般分为法定减税、特定减税和临时减税。

减税的具体办法通常有四种:

1.税额比例减征法。即对按照税收法律、法规的规定计算出来的应纳税额减征一定比例,以减少纳税人应纳税额的一种方法。例如:个人所得税法第3条规定,稿酬所得按应纳税额减征30%个人所得税;按照财税字[1999210号文件规定,对个人购买自用普通住宅,暂减半征收契税。税额比例减征法的计算公式为:

减征税额=应纳税额×减征比例

2.税率比例减征法。即按照税法规定的法定税率或法定税额标准减征一定比例,计算出减征税额的一种方法。例如:按照财税字[200026号文件规定,从200011日起,对生产销售达到低污染排放极限的小轿车、越野车和小客车,按法定税率减征30%的消费税。按照(86)财税字第82号文件规定,对冶金独立矿山铁矿石减按规定税额标准的40%征收资源税。税率比例减征法的计算公式为:

减征税额=法定税率×减征比例×计税依据

3.降低税率法。即采用降低法定税率或税额标准的方法来减少纳税人的应纳税额。例如:按照国发[199913号文件规定,从199911日起,将从事能源、交通、港口基础设施项目的生产性外商投资企业减按15%征收企业所得税的税收优惠规定,扩大到全国各地区执行。按照国税发[199739号文件规定,国家政策性银行瞻?%的税率征收营业税。降低税率法的计算公式为:

减征税额=(法定税率-降低后的税率)×计税依据

4.优惠税率法。是在税法规定某一税种的基本税率的基础上,对某些纳税人或征税对象再规定一个或若干个低于基本税率的税率,以此来减轻纳税人税收负担的一种减税方法。例如:企业所得税的基本税率为33%,但对微利企业规定了两档优惠税率,按照(94)财税字第9号文件规定,对年应纳税所得额在3万元及以下的企业,按18%的税率征税;对年应纳税所得额在3万元以上、10万元以下的企业,按27%的税率征税。关税、船舶吨税按照国际税收协定或国际公约等条款对等处理国际间税收待遇的原则,均在税法中明确规定了与普通税率相对照的优惠税率表。另外,关税税则公布的暂定税率,以及涉外税收中所适用的协定税率等,均是优惠税率不同方式的表达,其实质都属低于基本税率的税率,都是减税政策在不同税种和不同场合中的运用与表述。


三、缓税


缓税,又称延期纳税,是对纳税人应纳税款的部分或全部税款的缴纳期限适当延长的一种特殊规定。为了照顾某些纳税人由于缺乏资金或其他特殊原因造成的缴税困难,许多国家都在税法中规定了有关延期缴纳的税收条款。有的是对某个税种规定准予缓税,有的则是对所有税种规定准予缓税。

中国税法关于延期纳税的主要内容包括:

1.基本规定。按照2001428日九届全国人大常委会第21次会议审议通过的《中华人民共和国税收征管法(修订案)》第31条规定,纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但最长不得超过3个月。经税务机关批准延期缴纳税款的,在批准期限内,不加收滞纳金。

2.适用范围。按照200297日中华人民共和国国务院第362号令公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第41条的规定,纳税人遇有下列情形之一的,属于税收征管法第31条所称特殊困难:

(1)因不可抗力,导致纳税人发生较大损失,正常生产经营活动受到较大影响的。如遇有水、火、风、雹、海潮、地震等人力不可抗拒的自然灾害。

(2)当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后,不足以缴纳税款的。

3.审批权限。新征管法规定,纳税人申请延期缴纳税款的,应当在缴纳税款期限届满前提出申请,并报送下列材料:申请延期缴纳税款报告,当期货币资金余额情况及所有现行存款账户的对账单,资产负债表,应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的支出预算。税务机关应当自收到申请延期纳税报告之日起20日内,由省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关作出批准或不予批准的决定。不予批准的,从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。

现行海关法规定,关税延期缴纳,应由纳税人于有关货物申报进口前或申报进口之日起7日内,向主管海关提出书面申请,并递交关税缴纳计划和由其开户银行或主管部门出具纳税担保函件,并支付缓税期间的利息。逾期不缴纳关税的,即构成关税滞纳,海关将依法追缴税款并加收滞纳金。

中国税法对缓税的适用范围包括了所有开征的税种。总体上看,中国税法虽然对缓税的申请及审批程序做出较为严格的规定,但除关税规定缓税应支付利息外,其他税种均无此类限制。

历史的和国际的经验证明,只有对批准缓税的条件和审批程序做出较为严格的限制规定,才能防范实施延期纳税可能产生的不良后果。20世纪50年代,美国政府为了鼓励美国公司境外投资和提高公司在国际上的竞争力,规定对美国公司的子公司在境外取得的收入,没有汇回美国之前,不缴纳美国公司所得税。许多美国公司抓住这一条大钻空子,将其滥用到不当的程度,纷纷跑到低税国建立意在避税的子公司,导致美国国际收支开始出现逆差。虽然1962年美国《国内收入法典》并未取消该项延期纳税的条款,但对参与避税活动的美国境外子公司剥夺了其享受延期纳税的权利,并对缓税加以严格限制。这一经验值得中国借鉴。


四、出口退(免)税


出口退(免)税,是指对出口货物已征收的国内税实行部分或全部退税或免税的税收优惠。对出口货物退税或免税,是国际上普遍实行的政策,其目的在于增强本国产品在国际市场的竞争力,以不含国内税的价格向国外输出商品,扩大出口贸易。但是,为了加强税收管理,堵塞税收漏洞,一些国家并不直接给予出口货物免征国内税,而是实行先按供国内消费的产品计征,待产品出口后,按向海关申报并实际出口的数量,计算其已征收的税款,并退还给出口商。

按照WTO的有关规定,免除或退还出口产品的国内税,不超过其实际缴纳数额的,将不被视为补贴而被限制采用或被征收反倾销税。根据这一规则,出口退税可以部分退还,也可以全部退还已缴税款,但不得超过原实际缴纳的国内税款的数额。因此,各国政府为最大限度地鼓励产品出口,普遍采取了退还出口产品从最初流转税环节到出口环节累计实际缴纳的全部税款的措施。

随着改革开放的深化和进出口贸易的迅速发展,中国普遍实行了对出口产品退税或免税的政策,除国家禁止出口的货物和极少数产品外,出口货物全额退免国内税款。

1.出口退(免)税的原则。为尽可能鼓励产品出口,同时又不违反有关政府贴补的规定,中国对出口退税采取“征多少、退多少、未征不退”和“彻底退税”的原则。即:凡出口属于增值税、消费税的产品,除特定出口不退税的产品外,在国内生产环节征收了多少增值税、消费税税款,报关出口后则退还多少税款;出口产品在国内生产环节没有纳税的,报关出口后不予退税。

2.出口退(免)税的企业范围。中国现行享受出口退(免)税的出口企业,主要有以下8类:

(1)有出口经营权的各类生产企业。

(2)有出口经营权的外贸企业。

(3)有出口经营权的工贸企业。

(4)有出口经营权的中外合资和合资连锁企业。

(5)外商投资企业。

(6)委托外贸企业代理出口的企业。

(7)指定退税企业。

(8)特准退()税企业。具体包括:

①对外承包工程公司;

②对外修理修配企业;

③外轮供应公司和远洋运输公司;

④在国内采购境外投资的企业;

⑤从事境外带料加工装配业务的企业;

⑥从事进料加工的纺织企业和列名钢铁企业;

闸叱鼍晨诎睹馑暗辏?BR> ⑧机电产品出口中标企业;

⑨利用中国政府援外优惠贷款和合资合作基金方式出口货物的企业;

?  ⑩对外进行补偿贸易、易货贸易以及对港澳台贸易的企业。

3.出口退(免)税的货物范围。按现行规定,凡出口属于已征或应征增值税、消费税的货物,除国家明确规定不予退(免)税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外,同时具备下列四个条件的出口货物,准予退还和免征增值税和消费税:

(1)属于增值税或消费税征税范围的货物;

(2)必须经中国海关报关离境的货物;

(3)必须在财务上作销售处理的货物;

(4)必须是出口收汇并已核销的货物。

在出口货物中,由于一些货物在销售方式、结算方法和消费环节的特殊性,以及国际间的特殊情况,虽然不同时具备上述四个条件,国家规定特准退还或免征其增值税和消费税。特准退(免)税的货物范围如下:

(1)对外承包工程公司运出境外,用于对外承包项目的货物;

(2)对外承接修理修配业务的企业,用于对外承接修理修配业务的货物;

(3)外轮供应公司、远洋运输公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物;

(4)企业在国内采购并运往境外作为国外投资的货物;

(5)利用外国政府贷款或国际金融组织,通过国际招标由国内企业和老外商投资企业中标的机电产品;

(6)境外带料加工装配业务所使用的出境设备、原材料和散件;

(7)利用中国政府援外优惠贷款和合资合作基金方式出口的货物;

(8)对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物;

(9)对港澳台贸易的货物;

(10)列名钢铁企业销售给加工出口企业用于生产出口货物的钢材;

(11) 外商投资性公司为其所投资的企业代理出口该企业自产的货物;

(12)出境口岸免税店销售的卷烟、酒、工艺品、丝绸、服装和保健品等六大类国产货物;

(13)出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品等12种特定货物;

(14)外商投资企业采购的国产设备;

(15)国家计划内出口的原油;

(16)外国驻华使(领)馆及其外交人员购买的列名中国产物品;

(17)外国驻华使(领)馆在指定加油站购买的自用汽油、柴油,增值税实行退税;

(18)保税区内企业将从区外有进出口经营权的企业购进货物和加工再出口的货物;

(19)保税区外出口企业委托仓储企业仓储并代理报关出口的货物。

另外,税法规定,出口货物如属税法规定免征增值税、消费税的,不予办理出口退税。如免税的出口军品、饲料、古旧图书等。对有进出口经营权的企业出口的一些特定货物,除经批准属于进料加工复出口贸易外,虽然已征收了增值税、消费税,但也不予退还或免征增值税、消费税。如计划外出口的原油、卷烟;国家禁止出口的货物;援外出口货物;非指定企业出口的贵重货物;外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的一般货物;生产企业自营或委托出口的非自产货物等。

4.出口货物的退税率。根据“征多少、退多少、未征不退”和“彻底退税”的原则,对属于增值税征税范围的出口产品,按国家规定的退税率退税,并随着外贸经济形势的变化适时调整。对属于消费税征税范围的出口产品,除规定退税率的产品外,按《消费税税目税率(税额)表》规定的税率办理出口退税。当出口的货物是应税消费品时,其退还增值税要按规定的退税率计算,其退还消费税应按应税消费品所适用的消费税税率计算。企业应将不同消费税税率的出口货物分开核算和申报,凡划分不清适用税率的,一律从低适用税率计算应退消费税税额。

5.出口退(免)税的计算。

(1)有进出口经营权的内、外资生产企业及生产型集团公司,自营出口或委托出口的自产货物,除另有规定者外,一律实行“免、抵、退”办法。“免”是指对生产企业自营出口或委托出口的自产货物,免征本企业生产环节的增值税;“抵”是指生产企业自营出口或委托出口的自产货物应予免征或退还的所耗用原材料、零部件等已纳税款抵扣内销货物的已纳税款;“退”是指生产企业自营出口或委托出口自产货物占本企业当期全部货物销售额50%以上的,在一个季度内,因应抵顶的税额大于应纳税额时,对未抵扣完的税额部分予以退税。

应退税额=本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率

当生产企业自营出口或委托出口自产货物占本企业当期全部货物销售额不足50%时,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。

应结转抵扣的进项税额=本期未抵扣完的进项税额-应退税额

(2)对于生产企业以“进料加工”贸易方式进口料、件加工复出口的,实行“免、抵、退”办法计算退税额:

当期不予抵扣或退税的税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×(征税率-退税率)-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×(征税率-退税率)

(3)对有进出口经营权的外贸企业收购货物直接出口或委托出口货物,以及对外承包项目、对外修理修配业务等特定企业出口货物的,应依据购进货物增值税专用发票所列明的进项金额和该货物适应的退税率计算退税。计算公式为:

应退税额=购进货物的进项金额×退税率

(4)对出口企业从小规模纳税人购进特准退(免)税货物,按所取得的普通发票计算应退税额,计算公式为:

应退税额=普通发票所列含税销售额÷(1+征收率6%)×退税率(6%或农产品5%)

(5)出口应税消费品退税的计算。外贸企业出口或代理出口货物的应退消费税税额,应按不含增值税的购进金额和《消费税税目、税率(税额)表》规定的税率(单位税额)计算应退税额。计算公式为:

应退税额=出口消费品的工厂销售额(出口数额)×税率(单位税额)


五、再投资退税


再投资退税,是指对特定的投资者的再投资所得给予部分或全部退还的一种税收优惠。一般适用于企业所得税条款,是发展中国家为吸引外商增加投资所采取的一种税收措施。中国税法规定,对外商投资企业的外国投资者,其将从企业取得的利润不汇回国内,而是再投资于本企业或新开办的其他企业,经营期不少于5年的,经税务机关批准,可退还其再投资部分已缴纳的企业所得税40%的税款。其计算公式为:

再投资退税额=再投资额÷ (1-适用税率33%) ×企业所得税税率(30%) ×退税率(40%) =再投资额×17.91%

另外,中国税法还规定,为鼓励外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或先进技术企业;鼓励  外商投资者开发海南经济特区,投资于基础建设项目和农业开发项目,对外商投资者在境内分得的利润再投资于产品出口企业和先进技术企业以及将从海南经济特区内企业分得的利润投资于区内基础建设项目和农业开发企业的,可按中国税法规定全部退还再投资部分已纳企业所得税税款。其计算公式为:

再投资退税额=再投资额÷ (1-适用税率33%) ×企业所得税税率(30%) ×退税率(100%) =再投资额×44.776%


六、即征即退


即征即退,是指对按税法规定缴纳的税款,由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。与出口退税先征后退、投资退税一并属于退税的范畴,其实质是一种特殊方式的免税和减税。

目前,中国采取即征即退政策仅限于缴纳增值税的个别纳税人。例如:为鼓励开发软件产品,提高中国软件生产企业的竞争力,财税[200025号文件规定,对销售自行开发生产的软件产品或改造进口软件后对外销售的,按法定税率17%征税,其增值税实际税负超过3%的部分,实行即征即退的政策。为鼓励自行生产集成电路产品,财税[200025号文件规定,对销售自行生产的集成电路产品,按17%的法定税率征税后,其增值税实际税负超过6%的部分,实行即征即退政策。为了提高飞机维修劳务的竞争力,扶持飞机维修业务的开展,财税[2000102号文件规定,对飞机维修劳务,增值税实际税负超过6%的部分,实行即征即退办法。为照顾国有森工企业的实际困难和鼓励开发综合利用产品,财税字[199833号文件规定,对国有森工企业以林区“三剩物”和次薪材为原材料加工生产的综合利用产品,在2000年底前增值税实行即征即退政策。上述四项即征即退政策,前三项是对增值税实行部分已征税款的退税,其实质是减税政策,后一项是对增值税已征税款全额退税,其实质是免税政策。采取即征即退政策,与先征后返相比,具有税款返还及时、操作程序简单易行的优点。与免税减税比较,即征即退方式有利于加强对税收优惠的管理,便于控制税收优惠的规模,是西方发达国家运用税式支出制度进行税收优惠管理的雏形。


七、先征后返


先征后返又称先征后退,是指对按税法规定缴纳的税款,由税务机关征收入库后,再由税务机关或财政部门按规定的程序给予部分或全部退税或返还已纳税款的一种税收优惠,属退税范畴,其实质是一种特定方式的免税或减免规定。与即征即退相比,先征后返具有严格的退税程序和管理规定,但税款返还滞后,特别是在一些财政比较困难的地区,存在税款不能及时返还甚至政策落实不到位的问题。

目前,中国采取先征后返的办法主要适用于缴纳流转税的纳税人和个别缴纳企业所得税的纳税人。例如:按照财税字[199678号文件规定,对各党派、各级政府、人大、政协、工青妇和军事部门及新华社的机关报刊,大中小学生课本、少儿报刊、科技图书和期刊等出版物,增值税实行先征后返;按照财税字[19991号文件规定,对废旧物资回收经营企业,增值税先征后返70%;按照财税字[199842号文件规定,对列入国家“三线脱险搬迁企业”名单的三线企业,实行增值税、营业税超基数返还的政策。


八、税额抵扣


税额抵扣又称税额扣除,也称扣除税额,是指纳税人按照税法规定,在计算缴纳税款时对于以前环节缴纳的税款准予扣除的一种税收优惠。由于税额抵扣是对已缴纳税款的全部或部分抵扣,是一种特殊的免税、减税,因而又称之为税额减免。税额扣除与税项扣除不同,前者从应纳税款中扣除一定数额的税款,后者是从应纳税收入中扣除一定金额。因此,在数额相同的情况下,税额抵扣要比税项扣除少缴纳一定数额的税款。

税额抵扣广泛应用于各个税种。通过税额抵扣的规定,避免重复征税,鼓励专业化生产已成为世界各国的普遍做法。由于增值税只对增值额征税这一基本原理,决定了税额抵扣在增值税中的经常、普遍的采用,构成了增值税制度的重要组成部分。例如:中国增值税条例第8条规定,纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额和从海关取得的完税凭证上注明的增值税税款,其进项税额准予从销项税额中抵扣。中国增值税还对一些特殊货物和产品采取了鼓励和照顾的税额扣除规定。例如:按照财税字[1998114号文件规定,对一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用,可按运费金额7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额等等。

除此之外,世界各国还普遍对流转税、所得税、财产税等税种采用税额扣除的办法。例如:美国联邦遗产税规定,纳税人在缴纳联邦遗产税前,准予扣除向州政府缴纳的一定限额的死亡税款和由别的死亡之人转移过来的某些资产已缴纳的联邦遗产税税款。中国现行税制对消费税、资源税、农业特产税、所得税等税种也采用了税额扣除的规定。例如:按照国税发[199594号文件规定,以委托加工收回已税汽车轮胎、已税摩托车连续生产的汽车轮胎和摩托车,准予从应纳税额中扣除原料已纳消费税税款。按照国税发[199415号文件规定,纳税人以外购的液体盐加工固体盐,其加工固体盐所耗用的液体盐的已纳税款准予从应纳资源税税额中扣除。按照(94)财农字第7号文件规定,在农业税计税土地上生产农业特产品的,已纳农业税税款准予在计征农业特产税时扣除。按照企业所得税实施细则第42条规定,纳税人从其他企业分回的已缴纳所得税的利润,其缴纳的税额,可以在缴纳所得税中予以抵扣。

从广义扣除看,税额扣除也可以包括纳税人在国外缴纳的准予抵扣的税款,但由于对国外税款的抵扣,在国际税收中已广泛使用“税收抵免”这一专用术语,故税额抵扣实际上是指对国内已纳税款的扣除。


九、税收抵免


税收抵免,即对纳税人来源于国内外的全部所得或财产课征所得税时,允许以其在国外缴纳的所得税或财产税税款抵免应纳税款的一种税收优惠方式,是解决国际间所得或财产重复课税的一种措施。具体办法是,先按纳税来自国内外全部所得或财产计算应纳所得税或财产税税款,然后再扣除其国外缴纳的部分,其余额即为实际应纳所得税或财产税税款。税收抵免是世界各国的一种通行做法,OECDR《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和世界贸易组织都对税收抵免做出了专门规定。税收抵免一般多采取限额抵免办法,即抵免数额不得超过按照居住国税法计算的应纳税额。中国现行税法对所得避免双重征税,按国际惯例做出了相应规定。其主要内容包括:

1.纳税人来源于中国境外的所得,已在中国境外缴纳的企业所得税和个人所得税税款,准予其在应纳税额中扣除。但其扣除额不得超过该纳税人境外所得按中国税法规定计算的应纳税额。

2.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的企业所得税、个人所得税税款,低于按中国税法规定计算的扣除限额的,可以从应纳税额中据实扣除;超过扣除限额的,不得在本年度应纳税额中扣除,但可以在以后年度税额扣除的余额中补扣,补扣期限最长不得超过5年。

3.纳税人境外已缴税款的抵扣,一般采用分国不分项抵扣境外已缴税款的方法。其抵扣额为:境内境外所得按中国税法计算的应纳税额×〔来源于某国(地区)的所得÷境内境外所得总额〕。对于不能完全提供境外完税凭证的某些内资企业,经国家税务总局批准,也可以采取“定率抵扣”的方法,不区分免税或非免税项目,统一按境外应纳税所得额16.5%的比率计算抵扣税额。


十、税收饶让


税收饶让又称饶让抵免,是指政府对本国纳税人在国外享受的所得税减免税款,视同在国外实际缴纳税款而给予抵免扣除待遇的一种税收优惠,是国际间避免双重课税协定所规定的一种税收措施。税收饶让是税收抵免的延伸,以税收抵免为前提,如果没有税收抵免,就谈不上税收饶让。它实际上是将因减免税未纳或少纳的税款视同已纳税款给予抵免。由于税收饶让的是没有真正缴纳过的非居住国政府的税收,因而人们把税收饶让又称为“影子税收抵免”。例如:甲国某总公司在乙国设立一个分公司,该分公司来源于乙国所得1000万元,乙国的所得税税率为30%。乙国为鼓励外来投资,对该分公司减按15%的税率征收所得税。这样,该公司在乙国按税法规定应纳税额300万元,减按15%税率征税后,实际只缴纳150万元。甲国政府对该总公司征收所得税时,对其分公司在国外缴纳的所得税,不是按实际纳税额150万元进行抵免,而是按税法规定的税率计算的应纳税额300万元给予抵免。这种做法,被称之为“税收饶让”。

在国际经济领域,许多国家特别是发展中国家,为了更好地吸引利用外资,往往采取税收优惠措施,给予减免所得税照顾,居住国在避免国际双重征税过程中,如果采用豁免法,则对来源国采取的税收优惠不会产生消极影响。但当居住国采取抵免法时,来源国对居住国投资者采取的税收优惠就被全部抵消,即来源国对外国投资者所给予的税收优惠,不能使投资者得到,而是自动转入投资者居住国的国库。为此,许多发展中国家强烈呼吁,居住国在税收抵免过程中,必须作出某些让步,这就使税收饶让的产生成为必然。

因此,税收饶让是居住国对非居住国政府引进资金和技术所采取税收优惠政策的一种积极的配合。一般说来,税收饶让对非居住国(收入来源国)一方是有利的,但它也丝毫不影响居住国政府行使其居民管辖权的正常权益。因为这部分饶让抵免的税款,本来就属于非居住国政府行使地域税收管辖权范围内应征收的税款,只是为了某种需要,采取了部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠。但是,在税收实践中,有些国家对税收饶让采取积极态度,如英国、德国、法国、丹麦、瑞典等;有些国家则采取消极的态度,如美国。对税收饶让所采取不同态度的原因在于国家所奉行的财政经济政策不同。奉行鼓励过剩资本输出和技术输出的国家和采取鼓励吸引外资政策的国家,一般对税收饶让采取积极的态度。据统计,在发达国家同发展中国家所签订的税收协定中,有130多个协定对配合税收抵免,采取了积极的赞同态度。

中国现行税法也规定了有关税收饶让的条款。主要内容包括:

1.纳税人(包括内资企业、外商投资企业和在中国境内设立机构场所的外国企业)在与中国缔结避免双重征税协定的国家,按照所在国家(地区)的税法规定获得的减免所得税,可由纳税人提供有关证明,经税务机关审核后,视同已缴税款准予抵免。

2.内资企业和中外合资经营企业,承揽中国政府援外项目,当地国家(地区)的政府项目,世界银行等国际经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目,获得该国家(地区)政府减免的所得税,可由纳税人提供有关证明,经税务机关批准,视同已缴纳的所得税准予抵免。


十一、税收豁免


税收豁免,是对外交机构和外交人员按照国际公约在税收方面给予特殊的免税优惠所作的规定。19614月订立的《维也纳外交关系公约》和19634月订立的《维也纳领事公约》,对外交税收豁免的原则和范围作出了规定,已成为被国际上普遍接受的外交惯例。上述两个公约分别于197512月和19798月在中国生效。中国在个人所得税法及有关税收法规中对外交税收豁免也作出了相应规定。主要内容包括:

1.使(领)馆的馆舍免纳捐税。如对外国使(领)馆不动产的拥有和使用免征契税、城市房地产税、城镇土地使用税;对使(领)馆自用的车辆免征车船使用牌照税和车辆购置税;对使(领)馆使用的船舶免征船舶吨税。对使馆运进的公务用品免征关税和进口环节增值税、消费税等。

2.对使(领)馆人员的税收豁免。对外交人员及行政技术人员从境外运进的自用物品和安家物品免征关税及其他税收。对外交人员、公务人员及配偶和未成年子女自用的车辆免征车船使用牌照税和车辆购置税;对外交人员、公务人员及配偶及未成年子女承受土地、房屋权属的,免征契税;对外交人员、公务人员及配偶和未成年子女的个人所得免征个人所得税等。


十二、投资抵免


投资抵免,是指政府对纳税人在境内的鼓励性投资项目允许按投资额的多少抵免部分或全部应纳所得税额的一种税收优惠措施。实行投资抵免是政府鼓励企业投资,促进经济结构和产业结构调整,加快企业技术改造步伐,推动产品升级换代,提高企业经济效益和市场竞争力的一种政策措施,是世界各国普遍采取的一种税收优惠政策。从1999年开始,中国政府开始对技术改造国产设备实施投资抵免政策。其主要目的在于鼓励国内投资企业和外商投资企业在中国境内购买国产设备,采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行R造,以达到提高企业经济效益和产品质量,增加花色品种,促进产品升级换代,扩大出口、降低成本,节约能源、加强资源综合治理和三废治理等目的。这一政策的主要内容包括:

1.凡在中国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目,其项目所需国产设备投资的40%,可以从企业技术改造项目购置当年比前一年新增的企业所得中抵免。

这里所说的符合国家产业政策的技术改造项目是指国家经贸委发布的《当前工商领域固定资产投资重点》等有关政策文件中列明投资领域中的技术改造项目和《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类的投资项目,不包括《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所规定的投资项目。

允许抵免的国产设备是指由国内企业生产制造的,实施技术改造项目所需的,在批准的实施技术改造的期限内实际购置并作为固定资产管理的生产性机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。外商投资企业和外国企业实行抵免的国产设备,应为199971日以后用货币购进的未使用过的国内企业生产制造的设备。不包括从国外直接进口的设备和以“三来一补”方式生产制造的设备。

允许抵免的投资,是指除财政拨款以外的各种资金,即银行贷款和企业自筹资金等。既有银行贷款和企业自筹资金投入,又有财政拨款的技术改造项目,按财政拨款占项目总投资的比例,计算确定不允许抵免的财政拨款购置国产设备投资额,以其余额来计算抵免投资额。

2.企业每一年度投资抵免的所得税税额,不得超过该企业当年新增的所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免的,未抵免的投资额可以用在以后年度企业比购置设备前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但延续抵免期限最长不得超过5年。

3.同一技术改造项目分年度购置设备的投资,均以每一年设备投资总额计算应抵免的投资额,以设备购置前一年抵免企业所得税前实现的应纳税额为基数,计算每一纳税年度可抵免的企业所得税税额,在规定期限内抵免。

4.企业设备购置前一年为亏损的,其投资抵免年限内,每一纳税年度弥补以前年度亏损后实现的应纳税额,可用于抵免应抵免的国产设备投资额。

5.按规定享受统一减免企业所得税政策的外商投资企业和外国企业,在免税期间可适当延续抵免期限,但最长不得超过7年。

6.技术改造项目国产设备投资抵免企业所得税,由实施技术改造的企业提出申请,经主管税务机关逐级上报或直接上报省级以上税务机关审核。中央企业及其与地方组成的联营企业、股份制企业,外商投资企业和外国企业,总投资额在5000万元以上的项目,报国家税务总局审批;总投资额在5000万元以下的项目,由省级国税局审批;地方企业及地方企业组成的联营企业、股份制企业,由省级地税局审批。

7.企业将已享受投资抵免的国产设备,在购置之日起5年内出租、转让的,应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税额。


十三、保税制度


保税制度,是指进口货物在海关监管下储存或用于指定场所(保税仓库或保税工厂),并可免交、部分免交或缓交进口环节税收的一种海关制度。保税制度是国家利用海关关税的免、减、缓等对特定进口商品的优惠待遇,是鼓励发展加工装配贸易的一种措施。保税制度是世界各国广泛实行的海关制度。

保税制度的实施通常都是限于特定的贸易方式(如进料或来料加工贸易)下特定的进口货物,只有这些货物才能在一定的期限内享受关税的免、减、缓待遇。这些货物被称为保税货物。存放保税货物的地点一般分为“保税仓库”和“保税工厂”。国家为了实施对保税货物的监管,对保税仓库和保税工厂及其经营人通常都规定了限制性条件。保税仓库和保税工厂的经营人通常都是取得了进出口经营权的进出口商。保税仓库的保税货物一般都是完全保税,即免缴关税,都有一定的保税期限。而保税工厂的保税货物,一般都是有条件保税,即部分缴纳或缓交关税,其保税期限则因不同产品的生产加工复出口时间的不同而异。由于保税货物都是为了加工复出口的货物,这些货物在经得海关许可后销往国内市场,则应按一般进口货物照章缴纳免、减、缓的税额。

中国的保税制度包括保税仓储制度和保税工厂制度。中国的保税仓库限于存放供来料加工、进料加工复出口的货物,或者暂时存放后再复出口的货物以及经海关批准缓办纳税手续进境的货物。有进出口经营权的企业可以向海关申请建立保税仓库。保税仓库的保税货物的存储期为1年。如因特殊情况可以向海关申请延期,但延期最长不超过1年。中国的保税工厂限于经海关特准有进出口经营权专门为出口生产进行保税加工的企业或承接进口料件加工复出口的生产企业。保税工厂为外商加工、装配成品和为生产出口而进口的原材料、零部件、配套件、辅料及包装物料和加工过程中直接消耗的数量合理的化学物品,海关准予缓办进口纳税手续,并按实际加工出口产品所耗用的进口料件,免征关税、增值税、消费税。


十四、以税还贷


以税还贷,是指纳税人用应纳税款归还贷款的一种税收优惠。国家为了促进企业提高贷款项目的经济效益,扶持某些产品、某一行业的发展,提高企业技术改造、更新改造能力,增强企业发展后劲,对特定的企业与银行签订的贷款合同使用的技术改造贷款项目、基建贷款项目和外汇贷款项目,有条件地允许企业用应纳税额归还贷款。这一税收优惠主要应用于流转税环节。20世纪80年代曾广泛应用于缴纳产品税的纳税人,主要扶持烟酒生产企业归还贷款和特案批准的技术改造和基建贷款项目用产品税归还使用的银行贷款。其主要内容是:对国家扶持发展的全国性名优粮食白酒生产企业和列入省级投资计划项目的啤酒生产企业基建贷款和技措性贷款、烟酒生产企业使用的外汇贷款、外汇配套人民币贷款和国家特案批准的贷款,在规定期内签订的贷款项目,首先用贷款项目投产后新增加的利润和折旧归还,归还不足的,用贷款项目投产后新增的产品税税款归还贷款。这一政策对促进企业技术改造和烟酒生产企业的发展起到了积极作用。1994年税制改革后,为配合国家产业政策的调整和适应经济形势的发展变化,产品税以税还贷的政策被取消。目前,以税还贷仅限于对1994年底以前签订外汇借款合同项目的工业企业,用该项目新增的增值税、消费税偿还外汇借款本息,实施的范围大大缩小,还贷管理的程序也较为严格。


十五、税前还贷


税前还贷,是指对缴纳企业所得税的纳税人,按规定用贷款项目新增利润,归还各种专项基建投资和技改投资贷款本息时,准许在计算应纳税所得额前扣除的一种税收优惠。为了照顾企业资金较为困难的实际情况,促进经济发展,鼓励投资和加速企业技术改造,本着还贷由国家和企业分担,投资增加的收益也由双方共同分享的原则,并对贷款及其归还适当加以控制,中国在1984年第二步利改税时规定,国营企业在归还技措性项目借款和基建改扩建项目借款时,经财政部门批准,允许在计算应纳税所得额之前,用该借款项目投产后新增利润归还。同时,为照顾集体企业的还贷能力,集体企业新借用的各种技措贷款,在缴纳所得税前允许用贷款项目投产后新增加的利润归还贷款本息的60%.

在企业留用利润不能满足自我进行技术改造和正常所需资金的情况下,税前还贷办法对支持企业进行技术改造和扩大再生产起到了积极作用。但由于投资体制和贷款项目范围失控,基建投资急剧膨胀,贷款和还款数额猛增,国家财政收入受到了直接影响。同时,这种办法对产业结构调整和企业自我约束机制的完善也产生了一定的负面影响。因而,1994年税制改革后,这一办法已彻底取消。


十六、亏损结转


亏损结转,是指缴纳所得税的纳税人在某一纳税年度发生经营亏损,准予在其他纳税年度盈利中抵补的一种税收优惠。准许亏损结转的原因大致有以下几个方面:一是企业的生产经营是一个延续进行的过程,并无绝对的终止日期。要合理计算企业的应纳税所得额,必须以企业延续经营为基础,在对固定资产分期折旧、无形资产合理摊销的同时,对企业亏损进行适当期限的结转。二是企业在延续经营过程中,又是划分阶段按会计年度核算盈亏的。与之相适应,对所得税的征收也采取了分期计税的原则。但企业划分阶段计算盈亏,并没有割断阶段之间的连续性。企业的各种收入和支出,除了应归属于当期以外,都要延续地计算下去,并不以划分阶段计算盈亏而停止。所得税分期计税的原则也没有割断各期之间的内在联系。因此,在计算所得税时,既要坚持收益与成本费用定期相配合的原则,又要考虑到收益与成本费用的配合是一个持续进行的过程,非本期为获得收益的支出要准予结转到上期或下期列支。三是一个企业各阶段的经营实绩都是相对的。因为,一方面,企业不到终止之日,其所承担的风险,包括非正常性的和不经常发生的交易和事件所可能造成的损失,都是始终存在的,如自然灾害和意外财产损失等。另一方面,由于有些当期收益和损失的发生是在企业持续经营过程中演变形成的,如应收款、存货及固定资产减值或注销,企业厂房、设备的出售或废弃等等;上述两个方面所造成的损失,如果全部归于当期承担,显然是不合理的。考虑到上述种种原因,准许亏损结转已成为世界各国普遍采用的应纳税所得额合理计算的一项准则,在各国的所得税法中都有相应的规定。

准许亏损结转的基本方法有两种:一是准许前后结转。即用以前年度利润弥补,并相应退还以前年度已缴纳的所得税税款;如果以前年度的利润抵消不完,还可以向后结转,用以后年度利润继续弥补,并相应减少以后年度的应纳税所得额。采取这种方法的国家,如加拿大规定为前转3,后转7;美国规定为前转3,后转5年;印度尼西亚为前转5,后转8年。二是只准向后结转。采取这种方法的国家如阿根廷规定后转10,法国、巴西和泰国规定为后转5年;英国、新西兰、新加坡规定可以无限期结转。这种办法的好处在于,可以避免办理退税的手续,对国家财政收入有利。但企业却会在亏损的情况下,仍然承担着以前年度的税款,而且如果因亏损而倒闭,则无法得到亏损结转所应减少的税收。因此,两种方法比较,第一种做法更具合理性。

中国现行的所得税法均规定,纳税人发生年度亏损,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过5年。因此,中国税法采取的是第2种方法,即企业亏损向后结转5年的做法。


十七、汇总纳税


汇总纳税又称汇总缴纳,是指对企业集团和设有分支机构的企业,采取由企业集团的核心企业或总机构汇总所属成员企业集中缴纳所得税的一种税收征收办法。采取这一方法的主要原因是,由于专业化协作的发展,企业集团跨地区、跨行业经营,一些成员企业在经营上难以独立核算或核算不能反映企业的真实情况,对企业经营产生不良影响。因此,汇总缴纳就成为必然。实行汇总缴纳,表面上看只是税收征收办法的改变,但由于汇总缴纳允许各个机构的盈亏相互抵补后缴纳所得税,部分减少了汇总企业的应纳税额,其实质是给予汇总纳税企业的一种税收优惠。这种办法的好处在于比较真实地反映了企业集团的财务状况,较为合理地计算征收企业集团的所得税税额。但汇总缴纳加大了税务机关对企业集团的税收管理和监控的难度,比较容易产生税收漏洞。

中国现行税法对实行汇总缴纳的审批是比较严格的。按现行规定,实行汇总纳税的企业,需报经国家税务总局批准。目前,可由总机构或规定的纳税人汇总缴纳所属成员企业的所得税的企业包括: (1)核心企业或集团公司及其成员企业; (2)国家政策性银行、国有商业银行、保险公司及其成员企业和单位; (3)铁道部、邮电部、民航总局、电力集团公司或省级电力公司(局)及其成员企业和单位; (4)其他经批准实行汇总纳税的企业及成员企业和单位。


十八、起征点


起征点,又称“征税起点”或“起税点”,是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。征税对象的数额达到起征点的就全部数额征税,未达到起征点的不征税。

根据起征界限对象的不同,起征点分为起征价额和起征税额。以征税对象的价值金额作为开始征税起点数额的,称为起征价额;以应征税额作为开始征税起点数额的,称为起征税额。根据起征界限的数额不同,起征点又可分为幅度起征点和额度起征点。对征税对象的价值金额只规定一定幅度作为开始征税起点的,称为幅度起征点;对征税对象的价值金额规定具体数额作为开始征税的起点的,称为额度起征点。

中国现行税法对某些税种规定了起征点。一是规定起征价额。例如:增值税实施细则第32条规定,个人销售货物的幅度起征点为,月销售额600元~2000元;个人销售应税劳务的幅度起征点为,月销售额200元~800元;按次纳税的,幅度起征点为每次(日)销售额50元~80元。各省级国税局在上述幅度内确定本地区适用的起征点。营业税实施细则第27条规定,个人按期纳税的起征点幅度为,月营业额200元~800元;按次纳税的起征点为,每次(日)营业额50元。各省级地税局在上述规定的幅度内确定本地区适用的起征点。筵席税第3条规定,筵席税的起征点幅度为,一次筵席支付金额人民币200元~500元。具体起征点由各省级人民政府确定。二是规定起征税额。按照关税条例第27条规定,关税税额在人民币10元以下的一票货物,免纳关税。可见,中国税法大多采用幅度起征价额来规定起征点。增值税、营业税确定起征点,主要是为了照顾经营规模小、收入少的纳税人采取的税收优惠,筵席税的起征点主要是根据社会消费水平确定的。关税制定采用起征税额来确定起征点,主要是为了避免海关和纳税人为数额很小的税款而履行繁杂的计征和缴纳手续,提高工作效率。


十九、免征额


免征额,是指按税法规定,在征税对象中明确规定免予征税的数额。免征额是以起征点为依据,并与起征点直接联系。在起征点以下的部分,不予征税,其不予征税的数额即为免征额。例如:中国个人所得税法规定,对工资、薪金所得,月收入在800元以下的免税,其免征额为800元。实际上,免征额既是一种特殊的起征点,也可以认为是一种特殊的税项扣除。税法中规定免征额,是为了照顾纳税人的最低需要,以体现税收合理负担的原则。


二十、加速折旧


加速折旧,是指按税法规定对缴纳所得税的纳税人,准予采取缩短折旧年限、提高折旧率的办法,加快折旧速度,减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。是目前各国普遍采用的一种税收优惠政策,是所得税制不可缺少的重要组成部分。

对于所得税而言,折旧是一项重要的扣除项目。按世界各国通常的做法,加速折旧可以从两个方面进行:一是缩短法定折旧年限;二是采用加速折旧法。缩短法定折旧年限,可以直接加速投资的回收期限,使纳税人每年摊入企业的成本费用增大,相应减少企业利润和应纳税所得额,从而减少纳税人的应纳税额。因此,缩短折旧年限实质上是一种特殊的减免税优惠。例如:甲企业某中试设备价值1100万元,残余价值按10%计算为100万元。如果法定年限为10年,那么该设备的年折旧额为100万元。若按中间试验设备可加速折旧50%的规定,该设备的折旧年限由10年缩短为5年。则该设备的年折旧额由100万元增加到200万元。那么,与法定年限折旧相比,因缩短折旧年限,该设备每年增加企业成本100万元,相应减少企业利润和应纳税所得额100万元。若该企业按33%征收所得税,则该企业因中试设备缩短折旧年限,每年减少应纳税所得税税款33万元,5年减少应纳税额165万元。因此,这项政策相当于政府给该企业5年减免所得税税款165万元。

采用加速折旧法,即是在不改变法定折旧年限的前提下,通过采用不同的折旧方法,提高折旧率,以加速补偿固定资产的损耗,提前摊销固定资产折旧额。虽然从总量来看,其折旧总额没有因加速折旧而改变,改变的只是折旧额计入成本费用的时间,并没有改变折旧期间内的应纳税所得额和应纳税额的总量。但从资金运动的角度来看,加速折旧使资金的回收速度阶段性地加快,使纳税人应纳税额在前期减少,后期增加,因而实际上推迟了缴纳税款的时间,等于向政府取得了一笔无须支付利息的贷款。因此,准予采用加速折旧法,实际上是国家给予的一种特殊的缓税或延期纳税优惠。

固定资产折旧一般采用平均年限法,即以固定资产原值减除估计废弃后的残余价值后的余额,按规定使用年限平均摊销的一种折旧方法。计算公式为:年折旧额=(固定资产原值-残值)÷折旧年限。这种方法计算出每年的折旧额,在统计图表上显示为一条直线,故又称为直线法。与直线法相比较的其他折旧方法,只要能够比直线法加快资金回收速度的,均属于加速折旧法。中国税法规定允许使用的加速折旧方法主要有以下几种:

1.双倍余额递减法。是在不考虑固定资产残值的情况下,根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算折旧的一种折旧方法。其计算公式为:

(1)折旧率=2折旧年限×100%

(2)折旧额=固定资产账面净值×折旧率

由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入,因此,在应用这种方法时,必须注意不能把固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下。按现行制度规定,实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产,应当在其折旧年限到期以前2年内,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

2.年数总和法。又称合计年限法,是将固定资产的原价减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。其计算公式为:

(1)折旧率=(折旧年限-已使用年限)×2折旧年限×(折旧年限+1) ×100%

(2)折旧额=(固定资产原值-残值)×折旧率

按这种方法提取的折旧额在开始年度大,以后随着折旧年限增加而减少。在折旧年限相同的情况下,年数总和法比直线法和工作量法的折旧速度要快。

3.余额递减法。又称定率递减法,是加速折旧的一种折旧方法,适用于预计残值达到一定数额的固定资产,无残值或残值额小的固定资产不采用。这种方法要求首先计算折旧率,然后以每期期初固定资产净值乘以折旧率,为本期折旧额。其计算公式为:

(1)折旧率=1-折旧年限残值固定资产原值

(2)折旧额=固定资产净值×折旧率

这种折旧方法曾经在20世纪50年代至70代中国实行的工商所得税中采用。现行税法没有列举这种折旧方法。


二十一、存货计价



存货计价,是指在缴纳所得税时,对发出存货的价值计算。存货计价是否正确得当,直接影响到当期销售成本,也影响到各期期末存货价值的确定,从而影响当期和各期的企业利润和应纳税所得额。按照现行税法及有关财会制度的规定,存货计价的方法包括先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、毛利率法、个别计价法、售价金额核算法等。采用不同的存货计价方法,发出同样的存货,其计入成本费用的金额不同,因而对所得税计征产生不同的影响。

一般来讲,在物价平稳的条件下,发出同样的存货,采用不同的计价方法,其结果差别不大,因而对所得税不会产生大的影响。但在通货膨胀的条件下,物价呈上升趋势,采用不同的存货计价方法,其结果会有很大的差别。虽然从整体看,所有存货最终都要发出,全部发出存货的成本必然等于全部存货进价的成本;但分阶段看,由于采取不同的计价方法,发出同样的存货其成本都是不同的。因此,精明的纳税人应当根据经济形势和企业经营商品价格的变化情况,选择不同的存货计价方法,使发出存货尽可能早地摊销到当期销售成本中去,以减少期初的应纳所得额,实际上是从政府拿到了一笔无息贷款,相当于享受到了国家给予的延期纳税的税收优惠。

存货计价方法主要有以下几种:

1.先进先出法。是假定先收到存货先发出或先耗用,并根据这种存货流转次序对发出存货进行计价的方法。计算公式为:

本期发出存货成本=Σ发出存货数量×先收到存货的单价

2.后进先出法。是假定后收到的存货先发出或先耗用,并根据这种存货流转次序对发出存货进行计价的一种方法。这种方法与先进先出法正好相反,其特点是:期末结存存货的账面价值是反映最早进货的成本,而发出存货的成本则最为接近存货近期的成本水平。计算公式为:

本期发出存货成本=Σ发出存货数量×后收到存货的单价

3.加权平均法。是根据期初存货结存和本期收入存货的数量和进价成本,期末一次计算存货的本期加权平均单价,以此作为计算本期发出存货成本和期末存货价值的单价,以计算发出存货成本和结存存货价值的一种方法。计算公式为:

加权平均单价=期初存货成本+本期收入存货成本期初存货数量+本期收入存货数量

本期发出存货成本=本期发出存货数量×加权平均单价

4.移动加权平均法。是按加权平均法的计算原理,在每次收货以后,立即根据库存存货数量和总成本,计算出新的平均单位成本,以计算本期发出存货成本和期末结存存货价值的一种方法。计算公式为:

移动加权平均单价=以前结存货成本+本批收入存货成本以前存货数量+本批收入存货数量

本期发出存货成本=本期发出存货数量×移动加权平均单价

5.毛利率法。是根据本期实际销售额乘以上期实际或本期计划毛利率匡算本期销售毛利,据以计算发出存货和期末结余存货成本的一种方法。计算公式为:

(1)本期销售毛利=本期销售净额×上期销售毛利上期销售净额

(2)本期发出存货成本=本期销售净额-本期销售毛利

这一方法是商业批发企业常用的方法。由于商品批发企业经营商品品种繁多,且同类商品的毛利率大致相同,采用这种存货计价方法,既能减轻工作量,也能基本满足对存货管理的要求。

6.售价金额核算法。采用这一方法时,平时商品的购进、储存、销售均按售价记账,售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目反映,期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价,据以调整本期销售成本。计算公式为:

进销差价率=期初存货商品进销差价+本期购入商品进销差价期初存货商品售价+本期购入商品售价×100%

本期销售商品的实际成本=本期商品销售收入× (1-进销差价率)


二十二、税项扣除


税项扣除,又称税前扣除,是在计算缴纳税款时,对于构成计税依据的某些项目,准予从计税依据中扣除的一种税收优惠。

税项扣除是税收制度的重要组成部分,许多税种对扣除项目、扣除范围和扣除标准作出了明确规定。这些税法准予扣除的项目、范围和标准,有些是对所有纳税人普遍适用的,是对征税对象的一种必要扣除;有些则是针对某些特定纳税人和征税对象规定的一种特殊扣除。据此,有的人认为,税项扣除不是税收优惠,而是税收制度的构成要素,特别是作为对所有纳税人普遍适用的必要扣除项目,是区别此税与彼税的本质特征,作为税收优惠的范畴似乎有些牵强。这种认识在理论上是无可厚非的,也是完全正确的。但是,在税收实践中,无论是普遍适用的必要扣除项目,还是特殊适用的个别扣除项目,其最终结果都无一例外缩小了税种的税基,减少了纳税人的计税依据,从而减轻了纳税人的税收负担。因此,虽然某些扣除项目不属于税收优惠的范畴,其结果与税收优惠并无区别,所以本书也将其纳入税收优惠范围进行研究。从税收制度的发展变化的角度来看,可能目前不作为税收优惠范畴的某些普遍适用的必要税项扣除,在税收制度调整变化后,也很可能成为对某些特定纳税人和征税对象规定的扣除项目,从而纳入本书所称之为“广义税收优惠”的范畴。从这个意义上来讲,税收优惠与构成税制要素的扣除项目并不是一成不变的,而是可以互相转化的。同时,由于构成税制要素的税项扣除与属于税收优惠范畴的税项扣除在许多条款上难以划分,且划分清楚也毫无意义,而其减少应纳税额的最终结果也不会因此而改变。所以本书把税法规定的税项扣除尽可能全面地介绍给读者。


二十三、税收停征


税收停征,是指按照法定程序,对某些税收法律、法规有效期的停止。税收停征的结果是某税法或其中某些条款从明确规定之日起失去法律效力。停征有两种:一是直接停征。用税法中的某一条款或单独明文规定停止征收。二是间接停征。用新税法否定旧税法,以及根据后法否定前法的原则,对前法规定与后法内容相抵触的视为停征。中国现行税收制度中,固定资产投资方向调节税从200011日起暂停征收,采用的是单独明文规定直接停征的方式。对屠宰税、筵席税的开征与停止则是下放到各省级人大或人民政府自行规定。

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